حسابداری

مقدمه

تاريخچه وقف به پيش از ظهور اسلام باز مي‌گردد. اين عنوان پيش از اسلام بين پيروان همه اديان در غرب و شرق متداول بوده و اداره معبدها، صومعه‌ها، آتشكده‌ها، زندگي اسقف‌ها، موبدان و كاهنان از منافع موقوفات بوده است. بعد از ظهور اسلام نيز اين روش پسنديده از زمان تشريع و روزگار رسول خدا (ص) تا حال ادامه دارد.
جوامع عربي و اسلامي از صدر اسلام با سنت حسنه وقف آشنا شدند و با تداوم عمل به اين سنت نيكو در گذر زمان، وقف از جهات قانوني و سازماني و اداري و وظايف تشكيلاتي داراي نظام كاملي شد.
در خصوص ايران و تاريخچه وقف در آن نيز مي توان اذعان كرد احسان و نيكوكاري بخش مهمي از فرهنگ ديني و ملي مردم ايران به شمار مي‌آيد و گستردگي وقف در ايران نشان از اهتمام تاريخي مردم اين مرز و بوم به امور خيريه و نيكوكاري دارد.
يكي از آسيب هاي شديد مرتبط با نهاد وقف، تصرفات نامشروع در اموال موقوفه بوده است. تاريخ وقف و موقوفات از فراز و نشيبهاي فراواني برخوردار بوده است. در موارد زيادي مشاهده شده است كه اموال موقوفه مورد سوء استفاده حاكمان جبار و افراد ناصالح قرار گرفته است. لذا براي مصونيت موقوفات و تأمين هدف واقفان خيرانديش فقهاي اسلامي و نيز قانون مدني ايران تدابيري انديشيده‌اند كه از بهترين آنها نصب متولي و ناظر و ضم ّ امين است.

مسأله تحقيق

با توجه به اهميت مسأله وقف و تأثيري كه موقوفات بر اقتصاد جوامع اسلامي مي‌گذارد و همچنين اهميت اداره و نظارت بر موقوفات، مساله هاي اين تحقيق اينگونه بيان مي‌شود:
وضعيت نظارت مالي و حسابرسي موقوفات در گذشته چگونه بوده است؟ (شواهد تاريخي)
وضعيت نظارت مالي و حسابرسي موقوفات در زمان حال چگونه است؟
با توجه به ويژگي‌هاي خاص موقوفات در ايران؛ اصلاحات فني و حقوقي لازم جهت بهبود نظام حسابرسي و نظارت مالي بر اين موقوفات چيست؟

ضرورت تحقيق

با توجه به مسائل تحقيق، هدف از انجام اين تحقيق بررسي نظام فني و حقوقي نظارت مالي بر موقوفات در گذشته و حال و ارائه برخي پيشنهادات اصلاحي است. در ادبيات اقتصادي امروزي، نظارت مالي، مترادف حسابرسي است و نقش و اهميت حسابرسي بنگاههاي اقتصادي بر كسي پوشيده نيست.
با گذري بر زندگي بشر، جايگاه حسابداري و دسترسي به اطلاعات مالي به عنوان يك نياز به خوبي نمايان است. با پيشرفت صنعت و توسعه بنگاههاي اقتصادي، قشري از صاحبان سرمايه پديدار گشتند كه در اداره بنگاهها مشاركت مستقيم نداشتند و بدين ترتيب مديريت از مالكيت سرمايه‌اي بنگاه‌ها جدا شد. در دنياي امروز كه روابط مالي و پولي بسيار گسترده شده است، اطلاعاتي كه از حسابداران به دست مي‌آيد از بسياري جهات حائز اهميت است. قابليت اتكاي اين اطلاعات نيازمند اطمينان به درستي و مربوط بودن اطلاعات و اعتماد به تهيه كنندگان دارد. همين امر زمينه را براي استفاده از خدمات حرفه‌اي حسابرسان مستقل فراهم نموده است.
در توسعه ي اقتصادي، حرفه حسابداري و حسابرسي داراي نقشي دوگانه است: از يك سو با جلب اعتماد سرمايه‌گذاران باعث تشويق سرمايه‌گذاري و مانع جريان سرمايه به سوي مصارف غير مولد مي‌‌گردد. از سوي ديگر، نظام‌ها و تكنيك‌‌هاي پيشرفته حسابداري و حسابرسي يكي از بهترين ابزار براي اخذ تصميم درباره راه اندازي واحدهاي توليدي و تجاري، اعم از دولتي و خصوصي و اداره مؤثر و رشد اين واحدها به شمار مي‌آيد. به علاوه، اطلاعات گردآوري و ارائه شده به وسيله‌ي حسابداران نقش مؤثري در برنامه‌ريزي اقتصادي و تهيه حسابهاي ملي ايفا مي‌كند.
ضرورت‌هاي استفاده از خدمات حسابرسان عبارتست از
1-نيازهاي اعتباردهندگان و سرمايه‌گذاران.
2-تئوري نمايندگي و مباشرت: مدير نماينده يا مباشر مالك است. اما هر كدام بر اساس منافع خود عمل مي‌كنند و اهداف متفاوت دارند. حسابرسان علاوه بر افزايش اعتبار ادعاهاي موجود در صورتهاي مالي باعث رفع تضاد بين مدير و مالك مي‌شوند.
3-پيامدهاي اقتصادي و سياسي و غيره: هرگونه نادرستي در اطلاعات اقتصادي نه تنها سبب بحران در اقتصاد كشور مي‌شود بلكه پيامدهاي ديگري نظير مشكلات سياسي، فرهنگي، و اجتماعي را به همراه خواهد داشت.
4-تئوري انگيزش: طبق اين تئوري اولاً ملاحظات انگيزشي حسابرسان در هنگام حسابرسي سبب افزايش ارزش اطلاعات ارائه شده در صورتهاي مالي مي‌گردد، ثانياً به علت اينكه صورتهاي مالي موضوع كار حسابرسان است، تهيه‌كنندگان اين صورتها نهايت دقت را براي رعايت استانداردهاي حسابداري انجام مي‌دهند و اين انگيزه لازم براي استفاده مديريت از خدمات حسابرسان است ( طاهري نيا وهمت فر،1384،ص13).
با توجه به اينكه موقوفات منفعتي عموماً جزو بنگاههاي اقتصادي به شمار مي‌روند بحث نظارت بر امور مالي آنها حائز اهميت است. اگر اين نظارت و قوانينِ پشتوانه‌ي آنها وجود نداشته باشد شاهد فساد در اين بخش خواهيم بود. نمونه‌اي از اين مسئله را در نظام اداري موقوفات مصر مي‌توان ديد. در اين خصوص گفته مي شود: نظريه‌ي ديرينه‌ي فقها در خصوص «ضامن نبودن متولي»و «اماني بودن يد متولي»باعث به وجود آمدن خلاءي گرديد كه طريق ورود فساد را در مديريت سنتي اوقاف مصر هموار ساخت. زيرا فقها اين قاعده را بر اساس موازين اخلاقيِ صرف بنا نهاده و در زمينه‌ي حسابرسيِ متوليان تنها به گفته‌ها و گزارشهاي آنان و نيز اداي سوگند متولي بر صحت اعمال او طبق قاعده ي «فرد امين مورد اطمينان است و سوگند وي نشانه ي صدق گفتار است»بسنده نموده و جز در موارد استثنايي به كار او رسيدگي نمي‌كردند كه در هر صورت موارد سوء استفاده غير قابل اجتناب خواهد بود (عبادي، 1386، ص 129). در نتيجه گسترش فساد متوليان اوقاف در اين كشور و بخصوص در اوقاف خاص (اولادي) و افزايش ميزان شكايتها در محاكم براي مدتهاي طولاني و علاوه بر اين افزايش ميزان كشمكش‌ها بين مستحقان درآمدهاي يك موقوفه باعث تضعيف مديريت مردمي وقف و افزايش بي رويه بار مسئوليتهاي ناشي از آن بر عهده ي دستگاه قضا گرديده است (همان، ص 127).
وجود دعاوي و مسائل اينگونه در خصوص برخي موقوفات در داخل كشور نيز نشان دهنده اهميت مساله نظارت مالي و حسابرسي موقوفات- به خصوص موقوفات منفعتي- در داخل كشور است.

روش تحقيق

اين تحقيق به صورت كتابخانه‌اي و اسنادي (مطالعه تاريخي و بررسي قوانين) انجام شد. به اين منظور در ابتدا مفاهيم اصلي حسابرسي بنگاههاي اقتصادي به لحاظ فني و حقوقي مورد بررسي قرار گرفت، سپس با مطالعه مدارك و مستندات مربوط به نظام اوقاف در تاريخ تمدن اسلامي- ايراني، شرايط و نحوه حسابرسي و نظارت مالي بر موقوفات در اين دوران مورد بررسي و اصول حاكم بر آنها استخراج گرديد. در پايان نيز با تحليل فني و حقوقي نظام حسابرسي و نظارت مالي بر موقوفات در زمان حاضر پيشنهاداتي در راستاي تقويت اين نظام مطرح شده است.

مباني نظري تحقيق
حسابرسي بنگاههاي اقتصادي: مفاهيم و رويه ها
مفهوم حسابرسي و حسابرس

همانگونه كه گفته شد، مبحث نظارت مالي، در نظام اقتصادي مدرن با عنوان حسابرسي مورد بررسي قرار مي گيرد. حسابرسي، رسيدگي جستجوگرانه و سيستماتيك به اسناد، مدارك و دفاتر يك موسسه توسط شخصي مستقل از تهيه‌كنندگان آنها مي باشد كه بر اساس اين رسيدگي ضمن گردآوري شواهد و مدارك لازم در خصوص مطلوب بودن آنها اظهار نظر حرفه‌اي ارائه مي‌دهد. (طاهري نيا وهمت فر،1384،ص15).
در دنياي پر رقابت امروز توليدكنندگان كالا و خدمات ناگزير به توسعه كمي و كيفي فعاليت هاي خود هستند. اين توسعه نيازمند سرمايه مالي است كه عمدتاً در اختيار سرمايه‌گذاران و اعتباردهندگان مي باشد. جذب اين سرمايه‌ها و جلب اعتماد اين افراد نيازمند ارائه اطلاعات مالي قابل اتكا و اطمينان است كه در جوامع مختلف تأييد درستي و صحت اطلاعات مالي ارائه نشده و اعتباردهي به آنها به عهده افراد حرفه‌اي مستقل به نام حسابرسان است.
انواع حسابرسان بر اساس نوع ارتباطشان با اشخاصي كه براي آنها كار حسابرسي انجام مي‌دهند عبارتند از:
1-حسابرسان خارجي: اين حسابرسان از سازمان‌هايي كه ادعاها و صورتهاي مالي‌شان حسابرسي مي‌شود مستقل هستند و انجام حسابرسي آنها مبتني بر قراردادهاي حسابرسي است.
2-حسابرسان داخلي: وظيفه حسابرسي داخلي موسسه و ارزيابي و بررسي كفايت و اثربخشي سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي مؤسسه را برعهده دارند. اين حسابرسان عمدتاً از كاركنان مؤسسه بوده و يكي از اجزاي اصلي محيط كنترلي در سيستمهاي كنترل داخلي محسوب مي‌شوند.
3-حسابرسان دولتي: وظيفه انجام حسابرسي مؤسسات دولتي را برعهده دارند. حسابرسان ديوان محاسبات و مميزان مالياتي از جمله اين حسابداران هستند (همان،ص18).
يك مفهوم اساسي در خصوص نظارت مالي، مفهوم كنترل داخلي است. كنترل داخلي عبارت است از كليه نظامهاي سنجش موجود كه به منظور ارزيابي مراحل اجرايي و كاربردي براي موارد زير طراحي شده است:
حفظ دارايي هاي سازمان،
اطمينان از اينكه نظام اطلاعاتي داخلي و خارجي قابل اعتماد است،
مرتب بودن امور اجرايي سازمان و انجام پيشرفتهاي ضروري،
متناسب بودن و همخواني داشتن كارها با قوانين، مقررات، خط مشي كلي و دستورالعمل مربوط (مشتاق،1379،ص19)

اهداف و اصول حسابرسي

هدف از حسابرسي صورتهاي مالي اين است كه حسابرس بتواند درباره اين كه صورتهاي مزبور از تمام جنبه‌هاي با اهميت، طبق اصول متداول حسابداري تهيه شده است، اظهار نظر كند. گرچه اظهارنظر مطلوب حسابرس، اعتبار صورتهاي مالي را افزايش مي‌دهد اما استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي نبايد اظهارنظر حسابرس را در حكم تضمين ادامه فعاليت واحد مورد رسيدگي يا تأييدي بر كارآيي مديريت آن تلقي كنند (سازمان حسابرسي 114، 1376، ص11).
اصول آيين رفتار حرفه اي حاكم به مسئوليت هاي حرفه‌اي حسابرس به شرح زير است:
الف- استقلال
ب- درستكاري
پ- بي‌طرفي
ت- صلاحيت و مراقبت حرفه‌اي
ث- رازداري
ج- رفتار حرفه‌اي
چ- اصول و ضوابط فني (تكنيكي) (همان، ص 11).

استاندارد هاي حسابرسي

استانداردهاي حسابرسي به سه دسته استانداردهاي عمومي، استانداردهاي اجراي عمليات و استانداردهاي گزارشگري تقسيم مي شوند.
الف- استانداردهاي عمومي:
1-صلاحيت علمي و آموزش فني حسابرس
2-استقلال رأي حسابرس
3-مراقبت حرفه‌اي (رعايت تمام استانداردها و آيين رفتار حرفه‌اي)،
ب- استانداردهاي اجراي عمليات:
1-برنامه ريزي كافي عمليات
2-شناخت كافي از ساختار كنترل داخلي
3-كسب شواهد كافي و قابل اطمينان،
ج- استانداردهاي گزارشگري:
1- گزارش حسابرس بايد تصريح نمايد كه صورتهاي مالي طبق اصول پذيرفته شده حسابداري تهيه شده است يا خير.
2- رعايت يكنواختي در تهيه صورتهاي مالي.
3- اطلاعات افشا شده در صورتهاي مالي منطقاً كافي تلقي مي شود مگر خلاف آن در گزارش بيايد.
4- گزارش بايد حاوي اظهار نظر صريح و كتبي حسابرس در مورد صورتهاي مالي باشد ( نفيسي، 1372 ،ص82).

شرايط خاص و مشكلات حسابرسي بنگاههاي اقتصادي كوچك

اغلب موقوفات منفعتي، داراي ابعاد كوچك و تعداد كاركنان كم و لذا مشمول عنوان بنگاههاي اقتصادي كوچك هستند. لذا در خصوص نظارت مالي و حسابرسي نيز موضوع قواعد مربوط به اين دسته از بنگاههاي اقتصادي قرار مي گيرند.
اما در ادبيات اخير حسابرسي واحدهاي اقتصادي، واحدهاي كوچك داراي مسائل و مشكلات خاصي هستند كه مستلزم توجه خاص در تدوين قواعد مربوط به حسابرسي اين واحدهاست. بدين جهت در اين قسمت از مقاله به بررسي و تحليل مشكلات حسابرسي و نظارت مالي در بنگاههاي اقتصادي كوچك مي‌پردازيم.
با نگاهي كلي به منابع آماري مي‌توان دريافت كه تقريباً در همه‌ي كشورهاي دنيا واحدهاي تجاري كوچك نقش مهم‌تري را در اقتصاد ايفا مي‌كنند. وي‍ژگي‌هاي بارز يك واحد تجاري كوچك عبارتند از:
1.مالكيت يا كنترل عملياتي در دست يك يا چند نفر (معدود) متمركز است،
2.به دليل تعداد كم كاركنان تفكيك وظايف در سيستم حسابداري محدود است،
3.احتمال اينكه مديريت،‌كنترلهاي داخلي را زير پا بگذارد زياد است،
4.دانش حسابداري پرسنل يا كاركنان محدود است،
5.نهاد سياستگذاري (مانند هيئت مديره) غير فعال يا غير مؤثر است،
6.استخدام كاركنان با تجربه و يا آموزش‌ديده در حسابداري يا مقدور نيست يا مديريت به آن تمايل ندارد،
و 7. سيستمهاي حسابداري غالباً غير مدون و مستند سازي فعاليتهاي مالي نامناسب است (نفيسي، 1372 ،ص 3).
در حال حاضر به نظر مي‌رسد كه استانداردهاي حسابرسي تقريباً يكسره بر پايه ي نيازها و امور واحدهاي تجاري بزرگ تهيه و تنظيم مي‌شوند. حسابرسان واحدهاي تجاري كوچك ممكن است تحت تأثير چنين واقعيتي تمامي بيانيه‌هاي حسابرسي را از ديدگاه مسائل واحدهاي تجاري بزرگ مورد توجه و تفسير قرار دهند. براي مثال استاندارد «نمونه‌گيري در حسابرسي»در حسابرسي همه‌ي واحدهاي تجاري قابل استفاده است. لكن حسابرسي يك واحد تجاري كوچك ممكن است آن را صرفاً مختص واحدهاي بزرگ تجاري محسوب كند و در نتيجه ناديده‌اش انگارد.
حتي در جايي كه يك بيانيه استانداردهاي حسابرسي خاص، بيانگر گرايش به سود واحدهاي بزرگ تجاري نباشد، باز هم برخي ويژگي‌هاي واحدهاي كوچك تجاري ممكن است حسابرسي را در اعمال استاندارد مزبور در حسابرسي واحدهاي تجاري كوچك با مشكلاتي رو به رو كند. بدين سبب حسابرس به تدريج مي‌پذيرد كه اصولاً اين گونه استانداردها صرفاً براي واحدهاي تجاري بزرگ تنظيم و ارائه شده‌اند (نفيسي ،1372 ،ص1).
تفاوت در اندازه و نوع فعاليت واحدهاي تجاري، موجب تفاوت‌هايي در روشها و نحوه عمل خاص، و نه استانداردهاي به كار رفته مي‌شود. رهنمودهاي موجود درباره كاربرد استانداردهاي حسابرسي در واحدهاي تجاري مختلف، نيازهاي حرفه‌اي را برآورده نمي‌كند (همان، ص 2).
لازم است آثار احتمالي تفاوت واحدهاي مورد رسيدگي بر نوع و دامنه‌ي روشهاي رسيدگي مورد توجه بيشتري قرار گيرد. رهنمودهاي جديدي بايد مشخصاً براي استفاده در حسابرسي واحدهاي كوچكتر ارائه شود.
برخي از مشكلات موجود در حسابرسي واحدهاي تجاري كوچك، كه مستلزم تنظيم رهنمودها و بيانيه هاي متفاوت براي آنها مي شود، عبارتند از:
- مسايل مربوط به استقلال حسابرس در ارتباط با انجام ساير خدمات حسابداري براي صاحبكار،
- امكان يا عدم امكان اتكا بر كنترلهاي داخلي حسابداري جهت محدود كردن ساير روشهاي حسابرسي در زمينه هاي فروش، حسابهاي دريافتني و دريافتهاي نقدي، خريد، حسابهاي پرداختني و پرداختهاي نقدي، موجوديها و حقوق و دستمزد،
- دشواري كاربرد روشهاي بررسي تحليلي،
- ناكافي بودن مستندات كنترلهاي صاحب سرمايه مدير،
- مشكلات تفهيم محتواي تاييديه هاي مديريت به صاحبكار و عدم امكان اتكا بر تاييديه هاي مديريت به عنوان شواهد حسابرسي قابل اطمينان و كافي،
- ضرورت استفاده از كاركنان با تجربه تر در سطوح پايين تر رسيدگي،
- مشكلات مربوط به شناسايي اشخاص وابسته و مخالفت مديريت با افشاي اطلاعات مربوط به مبادلات اشخاص وابسته،
- عدم استفاده از مشاوره حقوقي،
- تفكيك محدود وظايف،
- احتمال زير پاگذاردن كنترلهاي داخلي توسط مديريت،
- انخاد سياستگذاري غير موثر،
- سيستم حسابداري غير مدون (همان، ص82).
با توجه به موارد فوق، در تدوين آيين نامه ها و رهنمودهاي حسابرسي واحدهاي اقتصادي كوچك- از جمله موقوفات منفعتي- لازم است به شرايط خاص اين واحدها توجه شود. رهنمودهاي مذكور مي تواند به لحاظ نوع فعاليت، نحوه تقسيم سود و ساير ويژگي هاي خاص فعاليت، متفاوت باشد.

بررسي نظام حسابرسي و نظارت مالي بر موقوفات در تاريخ تمدن اسلامي- ايراني

در اين بخش به منظور پاسخگويي به مسئله اول تحقيق (نظام حسابرسي و نظارت مالي موقوفات در گذشته) و يافتن پيشنهاداتي براي اصلاح نظام فعلي نظارت مالي در بخش اوقاف، به ارائه نتايج مطالعه سابقه‌ي تاريخي موضوع مي‌پردازيم. بدين جهت شواهدي از نحوه نظارت مالي بر موقوفات مختلف مربوط به دوره‌هاي مختلف تاريخي پس از اسلام ارائه مي نماييم.

موقوفه ربع رشيدي

ربع رشيدي يكي از مراكز علمي بزرگ در تاريخ تمدن اسلامي است كه رشيدالدين فضل ا... همداني آن را به وجود آورد. تا زمان حيات وي مديريت و توليت اين مركز با خود او بود و بعد از او به يك هيئت سه نفري كه در رأس آن متولي قرار داشت واگذار گرديد. اين هيئت سه نفره از شخص متولي، مشرف و ناظر تشكيل مي شدند. اعضاي اين هيئت را شخص واقف از ارشد اولاد و نوادگانش كه لايق‌ترين و مؤمن‌ترين آنها نيز بودند در زمان حيات خود انتخاب و مشخص نموده بود. اين هيئت بايد به تأييد قاضي‌القضات تبريز نيز مي‌رسيد.
هيئت سه نفره بايد در ربع رشيدي حضور مي‌داشت و بر كارها نظارت مستقيم اعمال مي‌كرد و حتي در زمان غيبت خود موظف بود براي خود قائم مقام تعيين كند.
متولي مسئول مستقيم ربع رشيدي بوده و موظف بود در هر كار اساسي و تصميمات مهم، به خصوص در امور مالي با دو مقام ديگر ـ يعني مشرف و ناظرـ مشورت كند و سپس اقدام نمايد. ناظر نيز در همه‌ي امور نايب متولي محسوب مي‌شد.
متولي مسئول امور مالي، استخدام، عزل، آموزش، ساختمان، گزينش طلاب و مدرسان، گزينش كارمندان ربع و كارگران و غلامان موقوفات و همه‌ي امور مربوط به ربع ـ با مشورت با دو مقام ديگرـ بود ( اميدياني، 1378، ص 55).
با وجود اينكه موقوفه ربع رشيدي، از موقوفات بزرگ تاريخ اسلام به شمار مي رود، نكات موجود در خصوص نحوه نظارت مالي بر آن قابل توجه است. نكته اول اينكه با وجود قابليت اعتماد بالاي متولي- اينكه از مومنين و موثقين انتخاب مي شد و مورد تاييد قاضي القضات قرار مي گرفت- شخصي نيز به عنوان ناظر، در هيات سه نفره مديريتي حضور دارد. نكته دوم اينكه با وجود تسلط كامل متولي بر امور اجرايي، لازم است با شخص ناظر هماهنگ باشد و موارد تصرفي را به اطلاع وي برساند. بدين ترتيب ناظر مذكور، داراي ماهيت هر سه نوع حسابرس- داخلي، خارجي و دولتي- را داراست. يعني علاوه بر اينكه مورد تاييد دستگاه قضايي است- يعني قاضي القضات- شخصيتي مستقل از مدير- يعني متولي- دارد و از كاركنان زيرمجموعه وي به حساب نمي آيد- تعريف حسابرس خارجي. از سوي ديگر، حضور دائمي وي در موسسه، منجر مي شود همانند حسابرس داخلي، اشراف كافي بر امور مالي و مبادلات اقتصادي موسسه داشته باشد. بدين جهت، كارآترين نوع حسابرسي در اين موقوفه اعمال مي شده است.
2-مدارس موقوفه در دوره صفوي:
مدارس موقوفه در دوران مختلف تاريخ ايران نقش مهمي در توسعه علم و دانش داشتند. از اين ميان مدارس دوره صفوي از تعدد و تأثيرگذاري بيشتري برخوردار بودند. غالباً در وقفنامه‌ها توزيع مقرري طلاب بر عهده مدرس گذاشته شده است. گاه مبلغ مستمري در خود وقفنامه ذكر شده و گاه باقي‌مانده درآمد مدرسه پس از صرف مخارج ضروري مدرسه توسط مدرس ميان طلاب تقسيم مي‌شد ( احمدي، 1381، ص35).
در واقع نقش مدرس اول در يك مدرسه شبيه به نقش مدير و مسئول مدرسه بوده و در بسياري موارد مدرس ناظر موقوفه نيز بوده و بابت اداره‌ي امور مدرسه حق‌النظاره دريافت مي‌كرده است (همان، ص 40).
سپردن نظارت در اين موقوفات- مدارس- به دست شخصي كه داراي بيشترين ارتباط با مصرف كنندگان درآمد مذكور- يعني طلاب- است، موجب رعايت اصول مربوط به كنترل داخلي- به خصوص اصل حفاظت از دارايي هاي سازمان- و نيز استانداردهاي خاص حسابرسي- از جمله استقلال راي و رفتار حرفه اي- مي شود.
3- وقفنامه ميرزا محمد يونس اشرفي:
در وقفنامه‌ي ميرزا محمد يونس اشرفي كه در آن تعدادي حمام و دكّان در ساري و تهران و برخي اموال ديگر را وقف تعزيه‌ي حضرت سيدالشهدا (ع) نموده آمده است:
«توليت تمامي موقوفات اولاً به نفس نفيس واقف مادام الحياه و بعد به ارشد اولاد ذكور و نظارت منافع به اصلح و اتقي و اورع اولاد ذكور مفوّض است و العياذبا... در صورت انقراض يا عدم اهليت و قابليت، توليت به ارشد اولاد ذكور از بطن اولاد اناث و نظارت به اصلح اولاد ذكور بطن اناثِ واقف موكول است و بعدالانقراض بايد امام جمعه و جماعتِ بلدي كه موقوفات در آن واقع است خود را متولي و اتقي و اورع علماي آن بلد، خود را ناظر داند«
وي همچنين يك دهم در آمد موقوفات را براي ناظر و دو دهم را براي متولي در نظر گرفته است ( اشرفي، 1376، ص40).
واقف، دقت جالبي در تعيين صفات و ويژگي هاي ناظر دارد. انتخاب اتقي و اورع اولاد و يا علما به عنوان ناظر، در مقابل انتخاب ارشد اولاد و يا امام جمعه يا جماعت به عنوان متولي، منبعث از توجه وي به مساله مهم نظارت است. لزوم صداقت و درستكاري حسابرس و ناظر، در زمان حاضر نيز از اصول حسابرسي به شمار مي رود. اما واقف با تعيين فرد ناظر از ميان اولاد و بستگان، هدفي را دنبال مي كند كه مي تواند تعصب بيشتر ناظر در حفظ اموال و دارايي هاي سازمان مربوطه باشد.
4- وقفنامه‌ي مدرسه‌ي اماميه‌ي اصفهان:
در اين وقفنامه پس از حمد و ثناي الهي، نواب كامياب تمامي اعيان و عرصه‌ي مدرسه‌ي اماميه را در سال 1129 بر طالبانِ علوم دينيه وقف نمودند.
توليت مدرسه را به شاهِِ زمان (شاه سلطان حسين صفوي) واگذار و نظارت آن را به ميرزا محمد باقر حكيم‌باشي و بعد از او بر ارشد اولاد ذكور او محول نموده‌اند (اديب برومند،1376 ، ص139).
در اين وقف نامه نيز بر تقوا و مقبوليت ناظر تاكيد شده است.
5- وقفنامه مسجد و مدرسه دارالاحسان:
در سال1234 والي كردستان، امان ا... خان اردلان، شش دانگ قريه خليچيان و هر چه در آن است از آب و زمين و باغات و غيره را به مسجد و مدرسه دارالاحسان وقف كرد. توليت آن را در زمان حيات به نفس خود و بعد از آن به ارشد اولاد خود بطناً من بطن محول نمود و دستور داد كه متولي نهايت دقت را براي گماشتن ناظرين و مباشران متدين و امين مبذول دارند (وقفنامه مسجد و مدرسه دارالاحسان، 1374، ص119).
در اين موقوفه نيز امانت و تدين ناظر و حسابرس، مورد تاكيد واقف قرار گرفته است.
6- موقوفات امامزاده جعفر يزد:
موقوفات و رقبات امامزاده جعفر شامل مزرعه و اراضي آب شاهي، چاهها و باغهاي مختلف و دكان بوده است. درآمد امامزاده از نذورات مردم و فروش قبور است كه صرف هزينه‌هاي ساختماني، مزد خدام و ديگر امور جاري است. توليت اين موقوفه با سلسله‌ي سادات عُرِيضي يزد است. حق نظارت بر درآمدها با هيئت امنا و حق نظارت بر املاك و رقبات با متولي است (مسرت، 1376، ص 114).
در اين موقوفه، هياتي مشتمل بر مومنين و معتمدين، مساله نظارت مالي و حسابرسي را برعهده دارند.
7- وقفنامه‌ي بيمارستان نجميه:
در وقفنامه‌ي بيمارستان نجميه كه توسط حاجيه ملك تاج خانمِ فيروز ملقب به نجم السلطنه (مادر دكتر مصدق) در سال 1305 وقف شده است، توليت موقوفه در زمان حيات به واقف و بعد از آن به فرزندش محمد خان مصدق و بعد از او به ابوالحسن خان ديبا سپرده شده است. نظارت را نيز به دختران خود و ارشد اولاد آنها نسل اندر نسل سپرده است (رضايي ، 1378 ،ص44). در اين موقوفه، نقش اولاد و سلسله نسبي در نظارت و حسابرسي، مورد تاكيد قرار گرفته است.
8- وقفنامه‌ي مؤسسه پاستور:
مرحوم عبدالحسين ميرزا فرمانفرما در سال 1338 براي كمك به اوضاع بهداشتي و درماني عامه‌ي مردم و مبارزه با بيماري‌هاي واگيردار، قسمتي از اراضي ملكي خود را براي ساختن مؤسسه پاستور وقف كرد. در ضمن براي ساخت بنا و تجهيز آن و تأمين كاركنان و تهيه‌ي مسكن آنان نيز مبلغ زيادي در نظر گرفت.
وي توليت اين موسسه را در زمان حيات به خود و بعد از آن به اكبرِ اولاد ذكور از بطن خانم عزت‌الدوله و نظارت را به اكبر اولاد ذكور از ساير بطون سپرد و ناظر بر همه‌ي اينها را يك نفر از وزارت مربوطه قرار داد (اتحاديه و سلامي، 1381، ص 59).
در اين موقوفه، واقف در مساله ناظر، به چند نكته توجه داشته است: الف) ناظر حقيقي، از برادران ناتني متولي است. در نتيجه داراي خصوصيتي دوگانه- داخلي و خارجي- خواهد بود. ب) علاوه بر وجود ناظر داخلي- با قابليت هاي ناظر خارجي- به مساله نظارت دولتي و حكومتي نيز توجه داشته است.

بررسي نظام حقوقي حسابرسي و نظارت مالي بر موقوفات در ايران: قوانين و تحولات حقوقي
تحولات حقوقي بخش اوقاف ايران در قرن هاي گذشته

بر اساس شواهد تاريخي وظيفه نظارت بر موقوفات به طور سنتي به اشخاص سپرده مي شد و وقفنامه ها قوانين حاكم بر وقف را تعيين مي كردند. در دوره ي سامانيان تشكيلات اداري به نام «ديوان اوقاف»براي توليت امور مساجد و اراضي موقوفه به وجود آمد. در زمان سلجوقيان نيز حكام سلجوقي فرمان‌هايي در مورد بررسي و اداره ي موقوفات صادر كرده اند. در دوره ي صفويه به سبب گسترش و افزايش موقوفات، سازمان‌هايي براي نظارت بر موقوفات به وجود آمد.
اولين قانون مربوطه به تعيين وظايف اوقاف در ايران در شوال 1328ه.ق به تصويب مجلس شوراي ملي وقت رسيد و در آن قانون اين وظايف به عهده‌ي اوقاف كشور گذاشته شده بود:
1.تهيه فهرست صحيح از وقف‌نامه‌ها و تمام موقوفات كشور،
2.نظارت بر اعمال متوليان و نظار موقوفات و رسيدگي به نحوه وصول و ايصال عوايد موقوفات و جلوگيري از حيف و ميل اوليا و مباشرين وقف نسبت به موقوفات و منافع آنها و تدارك موجبات عمران موقوفات،
3.اداره ي امور موقوفاتي كه قبل از انقلاب مشروطيت در دست شاه وقت و يا ساير مؤسسات حكومتي بوده است،
4.مراقبت لازم در مصرف عوايد موقوفات طبق نظر واقفين آنها (حسب ما اوقفها اهلها)،
5.صرف درآمد موقوفاتي كه به موجب وقفنامه مصرف معيني نداشته اند در مطلق بريات و در مصارف مربوط به تعليمات و فوايد عامه،
6.اداره كردن موقوفاتي كه متولي مخصوص نداشته با اذن يكي از حكام شرع (نظام زاده، 1378، ص 8.).
در دوره ي قاجاريه، چهار سال پس از صدور فرمان مشروطيت، قانون «وزارت معارف و صنايع مستظرفه»به تصويب رسيد و مسئولان ادارات معارف در شهرستان ها ، امور مربوط به اوقاف را نيز انجام مي‌دادند.
رژيم پهلوي به سبب مخالفت با مظاهر ديني و اسلامي به تاخت و تاز در عرصه ي موقوفات پرداخت. به طوري كه تعداد زيادي از موقوفات را كه بيشتر زمين‌هاي مزروعي و باغهاي موقوفه بود از حالت وقفي خارج كرده و به ملكيت خصوصي در آورد و به صورت املاك سلطنتي يا در اختيار وابستگان رژيم قرار گرفت و يا متوليان ناصالح براي موقوفات انتخاب گرديد و در موقوفات دخالت‌هاي خلاف شرع روا داشتند و بعضا عوايد آنها را صرف امور شخصي خود نمودند و به تدريج با از بين بردن اسناد و وقفنامه‌هاي موقوفات، آنها را به عنوان ملك شخصي به ثبت رساندند و مرور زمان نيز به فراموش شدن آنها كمك كرد. در بعضي موارد رژيم از ابزار قانون هم استفاده مي‌كرد و با لوايحي كه به تصويب مجالس آن زمان مي رساند، كار خود را قانوني جلوه مي‌داد. از اين قبيل موارد مي‌توان از لايحه ي اصلاحات ارضي و قانون تبديل به احسن موقوفات نام برد.
در دي ماه سال 1313 ش (دهه نخست حكومت رضاخان) قانون اوقاف مشتمل بر 10 ماده تصويب شد و تا سال 1316 تغيير چشمگيري مشاهده نشد، تا اينكه در آبان اين سال «قانون عمران»به تصويب رسيد كه در ماده ي يك آن مقرر شد «مالكين اراضي فلاحتي مكلف به عمران آن هستند و اين تكليف نسبت به املاك وقف به عهده ي متولي يا قائم مقام اوست»و متعاقب آن در جريان اصلاحات ارضي، زمين‌هاي مزروعي موقوفه نيز مورد نظر واقع شد و اوقاف خاصه نيز مشمول اين قانون گرديد. سپس در سال 1340 اصلاحيه‌ي قانون اصلاحات ارضي و موارد الحاقي آن تصويب شد و دولت مجاز شد اوقاف خاصه (يعني رقبه‌هاي مزروعي موقوفه) را به فروش برساند و چنين كردند و تحت پوشش اصلاحات ارضي، ضربه‌ي بزرگي نيز به زمين هاي مزروعي موقوفه وارد كردند.
قانون «تقسيم و فروش املاك مورد اجاره ي زارعان مستأجر»در اسفند ماه 1337 و آئين نامه اجرايي آن در فروردين 1348 تصويب شد كه در ماده ي 8 آن چنين آمده است:
«دهات و مزارع موقوفه ي عام مشمول ماده 2 قانون مواد الحاقي به قانون اصلاحات ارضي (مصوب 27/10/41) از مقررات اين قانون مستثني است ولي در مورد دهات و مزارع موقوفه خاص كه بر اساس قوانين و مقررات اصلاحات ارضي به زارعان صاحب نسق اجاره داده شده، طبق مقررات اين قانون به منظور تبديل به احسن بر اساس مقررات مربوطه عمل خواهد شد.»متعاقب آن در فروردين سال 1350 «قانون اجازه تبديل به احسن و واگذاري دهات و مزارع موقوفه (عام)»به تصويب رسيد. بنابراين موقوفات عام پس از موقوفات خاص به فروش رسيدند.
پس از پيروزي انقلاب اسلامي، اوقاف از نظر تشكيلات اداري و واحدهاي سازماني با تغيير عمده‌اي مواجه نشد و موضوع مهم و قابل ذكر، حضور نماينده‌اي از طرف ولي فقيه جهت نظارت بر امور سازمان اوقاف و مصوبات شوراي انقلاب در مورد اين تشكيلات و وظايف جديد اين سازمان است.
در تاريخ 1358 شوراي انقلاب، لايحه ي قانوني تجديد قرارداد و اجاره املاك و اموال موقوفه و تجديد انتخاب متوليان و امناء نظّار اماكن متبركه مذهبي و مساجد را تصويب كرد و آيين نامه ي اجرايي آن را در همان سال تصويب كرد.
با توجه به دخل و تصرفات انجام شده در مورد موقوفات، در سال 1363 قانون ابطال اسناد خريد و فروش موقوفات به تصويب رسيد و بخشي از اراضي و املاك وقفي از مالكين پس گرفته و به آنها اجاره داده شد ( سوري، 1383، ص 12).
تاريخ وقف و موقوفات و نيز قوانين و آيين نامه هاي حقوقي مرتبط بدان- از جمله قوانين مربوط به نظارت بر اوقاف- در ايران نيز نظير بسياري كشورهاي ديگر دستخوش فراز و نشيبهاي فراواني بوده است. قانون مدني ايران مصوب 18 ارديبهشت 1307، مشتمل بر 1335 ماده ي قانوني است كه از ماده 55 تا ماده 91 آن مباحث مربوط به وقف را در برمي‌گيرد. از ميان اين 37 ماده ي قانونيِ مربوط به وقف، ماده ي 81 به موجب قانون مصوب8/10/1361 و نيز به موجب ماده 3 قانون اصلاح موادي از قانون مدني مصوب 14/8/1370 مورد تجديد نظر قرار گرفته است.
اولين شرح بر قانون مدني ايران ظاهراً كتاب حقوق مدني نوشته ي دكتر سيد حسن امامي است كه چاپ اول از جلد اول آن به حدود سال 1330 ه.ش برمي‌گردد. مباحث مربوط به وقف و از جمله «نظارت بر وقف»در جلد اول مورد شرح و تفسير قرار گرفته است. بعد از آن شرح هاي متعددي بر قانون مدني ايران نگاشته شد كه از بارزترين اين شرح ها، حقوق مدني نوشته ي دكتر ناصر كاتوزيان است. مباحث مربوط به «نظارت بر وقف»در جلد سوم (حقوق مدني، عقود معين) مورد بررسي قرار گرفته است كه از اين كتاب ها در اين مقاله استفاده شده است (گروه تحقيق مؤُسسه مطالعات و پژوهشهاي حقوقي شهر دانش،1378، ص103).

انواع نظارت بر اوقاف از نظر قانون مدني ايران

از نظر قانون مدني ايران، نظارت بر وقف دو قسم است:
1-نظارت اطلاعي: و آن آگاه شدن بر امور مربوط به موقوفات از عايدات و مصارف آن مي باشد و بدين جهت متولي بايد عمليات خود را به اطلاع ناظر برساند ولي لازم نيست كه در امور موقوفه با او شور نمايد و تصميم مشترك اتخاذ كنند و هر گاه ناظر، امري را كه متولي انجام داده است بر خلاف ترتيب معينه در وقفنامه بداند، مي تواند آن را اعلام دارد و در صورتي كه متولي تسليم نگردد، ناظر مي تواند به دادگاه مراجعه و متولي را وادار به متابعت از مندرجات وقفنامه بنمايد و هر گاه خسارتي از عملِ متولي، متوجه موقوفه يا موقوف عليهم گرديده، متولي مسئول آن خواهد بود (امامي، 1373، ص 84).
2-نظارت استصوابي: و آن اظهار نظر در امور مربوط به موقوفه قبل از انجام آن است. در صورتي كه موقوفه ناظر استصوابي داشته باشد، متولي بايد قبل از اقدام به هر عملي در امور موقوفه جلب نظر ناظر را بنمايد و در صورت موافقت و تصويب ناظر، متولي آن را انجام خواهد داد و متولي بدون تصويب ناظر نمي‌تواند اقدام به امري بنمايد. ناظر استصوابي مانند متولي است و در اخذ كليه ي تصميمات با متولي شريك خواهد بود، ولي اجراي تصميمات منحصراً با متولي مي باشد (همان، ص 85).
ماده ي 78 قانون مدني مي‌گويد: «واقف مي تواند بر متولي ناظر قرار دهد كه اعمال متولي به تصويب يا اطلاع او باشد«.
به عنوان مثال مي‌توان گفت ناظر اطلاعي مانند بازرس شركتها و موسسه‌ها و ناظر استصوابي به منزله‌ي عضو هيئت مديره در برابر مدير عامل (متولي) است (گروه تحقيق مؤُسسه مطالعات و پژوهشهاي حقوقي شهر دانش،1378، ص106). اگر از مفاد وقفنامه معلوم نشود كه نظارت اطلاعي است يا استصوابي بعضي از نويسندگان مانند دكتر كاتوزيان عقيده دارند بايد نظارت را اطلاعي تلقي كرد زيرا اين امر قدر متيقن است (حقوق مدني، ج 3، ص 244) و بعضي مانند حايري شاه باغ مي گويند كه مراعات هر دو جهت لازم است. يعني متولي قبلا جلب موافقت ناظر را بنمايد و بعد از انجام عمل هم مراتب را به تصويب وي برساند (امينيان مدرس، 1381، ص 125) و نظر اول راجح است مگر در موردي كه ناظر سازمان اوقاف باشد كه در اين صورت نظارت استصوابي تلقي خواهد شد، زيرا بند 5 دستورالعمل مربوط به تعاريف و اصطلاحات مندرج در آيين نامه اجرايي قانون سازمان اوقاف كه به تأييد سرپرست سازمان اوقاف رسيده است مي گويد: «نظارت استصوابي آن است كه اقدامات متولي با تصويب قبلي ناظر صورت گيرد و نظارت اطلاعي ُآن است كه اقدامات متولي فقط به اطلاع ناظر برسد و در مواردي كه طبق قانون و آيين نامه نظارت سازمان پيش بين شده اين نظارت استصوابي است.»(امينيان مدرس، 1381، ص 125).

نظارت اشخاص در قانون مدني ايران

قانون مدني ايران به افراد واقف اجازه ي نظارت و تعيين ناظر را داده است چنانچه در ماده 78 مي‌گويد: «واقف مي تواند بر متولي، ناظر قرار دهد كه اعمال متولي به تصويب يا اطلاع او باشد.«
در اين حالت، حاكم اجازه ي دخالت در تعيين يا تغيير ناظر را ندارد، به دليل اينكه مال متعلق به واقف است و او اجازه ي هرگونه تصرفات مشروع از جمله تعيين ناظر را دارا مي باشد. افراد وقتي ببينند داراي حق تعيين ناظر هستند، تمايل بيشتري به وقف پيدا مي كنند.
به علاوه، بر اساس ماده 79 قانون مدني كه مي گويد: «واقف يا حاكم نمي‌تواند كسي را كه در ضمن عقد وقف، متولي قرار داده شده است عزل كنند، مگر در صورتي كه حق عزل شرط شده باشد...»مي توان استنباط نمود كه وقتي واقف در ضمن عقد، ناظري را براي مال موقوفه تعيين نمايد، هيچ كس ولو حاكم نمي‌تواند ناظر را تغيير دهد.
از طرف ديگر، طبق قانون مدني ايران، «متولي وقف»داراي مسئوليت فراگير در اداره ي مال موقوفه است و در واقع به عنوان «اصل»است و ناظر به عنوان فرع. از آنجايي كه فرع تابع اصل است، وقتي نتوان «متولي»را تغيير داد، به طريق اولي نمي‌توان «ناظر»را تغيير داد (گروه تحقيق مؤُسسه مطالعات و پژوهشهاي حقوقي شهر دانش،1378، ص109).

نظارت حاكم در قانون مدني ايران

بند 1- موارد «نظارت حاكم بر وقف«
در قانون مدني مواردي به عنوان نظارت و دخالت «حاكم»بر وقف بيان شده است. آنچه مصداق نظارت حاكم بر وقف است، مبحث ضم فرد ثالث يا ضم امين از سوي حاكم است.
ماده 77 قانون مدني مي‌گويد: «هرگاه واقف براي دو نفر يا بيشتر به طور استقلال توليت قرار داده باشد هر يك از آنها فوت كند ديگري يا ديگران مستقلاً تصرف مي كنند و اگر به نحو اجتماع قرار داده باشد تصرف هر يك بدون تصويب ديگري يا ديگران نافذ نيست و بعد از فوت يكي از آنها حاكم، شخصي را ضميمه آنكه باقي مانده است مي نمايد كه مجتمعاً تصرف كنند«. در ماده ي 79 نيز آمده است: «واقف يا حاكم نمي‌توانند كسي را كه در ضمن عقد وقف متولي قرار داده شده است عزل كنند مگر در صورتي كه حق عزل شرط شده باشد و اگر خيانت متولي ظاهر شود حاكم ضم امين مي‌كند«.
واضح است كه ضم شخص ثالث و به خصوص ضم امين، به منظور نظارت بر حسن بهره برداري از موقوفه و نيز نظارت مالي بر دخل و خرج هاي موقوفه است.
بند 2- چگونگي نظارت حاكم بر وقف
نظارت حاكم و دخالت او بر وقف در اين امور است:
1-نظارت بر حسن اجراي وقف و مفاد وقفنامه ها: اين اختيار براي حاكم نقش سازنده اي در حفظ اموال موقوفه و جلوگيري از سوء استفاده ي متوليان دارد و اين نظارت، تضميني است براي اهل وقف تا با خاطري آسوده به وقف اموال خود بپردازند،
2-نظارت بر اوقافي كه ناظر نداشته و يا داشته ولي از عدالت ساقط شده است،
3-نظارت و اداره ي موقوفات عامي كه فاقد متولي يا مجهول التوليه باشند و نيز موقوفات خاص؛ در صورتي كه مصلحت وقف آن را داشته باشد،
4-حاكم اسلامي مي تواند به گونه اي موقوفات عمومي را سازمان دهي كند كه به عنوان يك منبع مالي بتوان از آنها براي از بين بردن فقر و محروميت و تأمين بهداشت و درمان و آموزش و پرورش و تبليغات اسلامي و تأمين عدالت اجتماعي استفاده كرد (گروه تحقيق مؤُسسه مطالعات و پژوهشهاي حقوقي شهر دانش،1378، ص111).

جمع بندي نكات حقوقي در نظارت مالي و حسابرسي موقوفات

در نگاهي كلي به مجموع قوانين و تحولات حقوقي مربوط به مبحث نظارت مالي و حسابرسي موقوفات، نكات ذيل واجد اهميت هستند:
الف) در بررسي روند تاريخي قانون گذاري در حوزه اوقاف، مساله نظارت مالي بر موقوفات همواره پررنگ تر شده است. به خصوص در دوره پس از انقلاب اسلامي و بعد از تارومارهاي عجيب حكومتهاي پهلوي، اوقاف، نگهداري از آنها و ناظر بر عملكرد آنها، مورد تاكيد بسياري قرار گرفته است. يك حركت مبنايي در اين خصوص، لزوم نظارت نماينده ولي فقيه- به عنوان رئيس سازمان اوقاف- بر نحوه عملكرد موقوفات و نحوه اداره و تعاملات مالي آنهاست.
ب) در تدوين قواعد حقوقي مربوط به نظارت بر موقوفات، تاكيد شديدي بر نقش نظارتهاي دولتي و حكومتي وجود دارد و در اين خصوص، نظارت هاي خصوصي- داخلي يا خارجي- كمتر مورد توجه قرار گرفته اند. علت اين امر، احتمالا دشواري امر نظارت بر عملكرد ناظران خصوصي است. در اين شرايط و با اتكا بيش از حد بر نقش نظارت دولتي در كنترل مالي موقوفات، به نظر مي رسد ناكارآمدي در اين ارزيابي ها روز به روز كاهش يابد. علت اين امر، گسترش روز افزون تعداد موقوفات و رقبات از يك سو و سياستهاي كوچك سازي نظام دولتي از سوي ديگر است كه نتيجه آن، تعداد ناكافي ناظران دولتي و در نتيجه كاهش كيفيت اين نوع نظارت در دهه هاي آتي خواهد بود. در حاليكه در صورت ايجاد چارچوب حقوقي مناسب براي فعاليت موثر ناظران خصوصي، اين مشكل مرتفع خواهد شد.
ج) در قوانين تدوين شده- كه هم اكنون مبناي عمل هستند- توجه كافي به جنبه هاي فني نظارت مالي بر موقوفات وجود ندارد. در حقيقت به نظر مي رسد اين قوانين، صرفا بر مبناي برخي متون فقهي و با توجه به احكام سنتي مربوط به اوقاف و نظارت بر آنها تنظيم شده اند. در حاليكه مساله نظارت مالي، هم اكنون با عنوان حسابرسي و در چارچوب اصول و استانداردها و آيين نامه هاي مدرن و رو به رشد، در خصوص بنگاههاي اقتصادي خصوصي و دولتي مورد توجه قرار مي گيرد. عدم توجه كافي به مسائل فني نظارت مالي و حسابرسي، منجر به بروز برخي كمبودها و يا عدم كارآيي تام قوانين مربوط به حوزه نظارت مالي بر اوقاف شده است. به عنوان مثال، با توجه به اين مقدمه كه بيشتر موقوفات منفعتي در كشور، مصداق بنگاههاي اقتصادي كوچك هستند و نظر به مشكلات خاص مربوط به حسابرسي اين بنگاهها- كه در قسمت دوم از همين مقاله مطرح گرديد- مسائلي از جمله موارد ذيل وجود دارد كه در قوانين مربوطه، مورد توجه قرار نگرفته اند:
1. لزوم وجود حسابرسي و كنترل داخلي: اين امر بايد توسط افرادي كه در داخل موقوفه فعاليت مي كنند انجام شود. لزوم اين امر، نياز به وجود مستندات داخلي و سيستم منظم حسابداري، به عنوان پايه بررسي ها و نظارت هاي مالي در پايان ادوار مالي است. اما با توجه به كوچك بودن عمومي موقوفات منفعتي، همانند عمده بنگاههاي اقتصادي كوچك، نيروي متخصص لازم براي اجرا و كنترل سيستم هاي حسابداري مدرن و نظارت داخلي، در اين مجموعه ها وجود ندارد.
2. عدم كارآيي حسابرسي خارجي: با توجه به عدم وجود سيستم حسابداري مدرن در موقوفات منفعتي كوچك، حسابرسان خارج از مجموعه نيز قدرت كافي در انجام مطالعات كنترلي و نظارتي نخواهند داشت. همچنين امكان تخلف متولي و زيرپاگذاردن كنترلهاي داخلي، امكان اتكا بر تاييديه هاي متولي به عنوان شواهد حسابرسي را كاهش مي دهد و لذا حسابرس خارجي- و حتي دولتي- نيز توان كافي در ارزيابي و نظارت مالي را نخواهد داشت.
موارد فوق، نشانگر لزوم توجه به اصول فني نظارت مالي و حسابرسي- و به خصوص مسائل خاص بنگاههاي كوچك- در تدوين رهنمودها و آيين نامه هاي حقوقي نظارت مالي بر موقوفات است. در قسمت نهايي تحقيق، به ارائه راهكارهايي در اين زمينه مي پردازيم.

جمع بندي و نتيجه گيري
جمع بندي

در اين تحقيق، با بررسي پيشينه و عملكرد تاريخي بخش اوقاف و نيز نظام حقوقي و تحولات قانوني كشور در زمينه حسابرسي و نظارت مالي بر موقوفات، به دنبال فراهم نمودن رهنمودهايي براي اصلاح فني و حقوقي نظام نظارت مالي بر موقوفات در كشور بوديم.
در بررسي پيشنيه و عملكرد تاريخي بخش اوقاف كشور، به خصوص در دهه ها و صده هاي دورتر، نكات قابل توجهي در خصوص نظام نظارت مالي بر موقوفات به دست آمد كه از جمله آنها، توجه به بكارگيري انواع روشهاي حسابرسي- داخلي، خارجي و دولتي- به صورت همزمان و نيز توجه به ويژگي هاي شخص ناظر- يا حسابرس- منطبق با استانداردهاي مدرن حسابرسي است.
در بررسي هاي حقوقي انجام شده، در يافتيم كه با وجود گسترش توجه به مساله لزوم نظارت مالي بر موقوفات در سالهاي پس از انقلاب و تلاش براي فراهم نمودن پشتيبان قانوني مناسب- از جمله استقرار نماينده ولي فقيه در قله نظارت بر موقوفات- به علت عدم توجه به ويژگي هاي فني مساله نظارت مالي و حسابرسي و به خصوص، مشكلات مربوط به حسابرسي واحدهاي اقتصادي كوچك- كه عمده موقوفات منفعتي كشور، زير مجموعه اين دسته از بنگاهها قرار مي گيرند- خلاء هايي در نظام فني و حقوقي نظارت بر موقوفات كشور وجود دارد كه مي بايست در راستاي ارتقاء كارآيي در بهره برداري از اموال وقفي كشور، رفع شوند.

پيشنهادات

د) به منظور تكميل دستورالعمل فوق، لازم است استانداردهاي خاص حسابرسي و نظارت مالي بر موقوفات، با لحاظ ويژگي هاي خاص فني موقوفات كشور و با مشاركت متخصصين حسابرسي و حقوقدانان تدوين، و راهكارهاي نظارت بر حسن اجراي آن طراحي شود.

نويسنده: سميه صالحي - مرضيه داوري